La Obligación Tributaria Principal, esto es, el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto está constreñido a cumplir una prestación, que consiste en pagar, normalmente, una suma de dinero a favor del estado u otra entidad pública, nace cuando se realiza el presupuesto de hecho previsto por la Ley. Esta hipótesis legal, conocida doctrinalmente bajo diferentes denominaciones (Hecho Imponible -acuñada por Jarach y acogida por otros como Villegas y De Juano-, Hecho Generador –Jèze, Falcao-, Presupuesto de Hecho -Valdés Costa-, Objeto del Tributo –Blumenstein-, Soporte Fáctico, Situación Base, etc.), tendrá siempre como elemento material un hecho, conjunto de hechos o situación de naturaleza económica 1. No podría ser de otra forma, ya que al consagrarse –en las Constituciones modernas- que los tributos estarán informados por el principio de Capacidad Contributiva, la circunstancia fáctica escogida por el legislador como susceptible de causar un gravamen, debe consistir en un índice o un indicio (ergo, un criterio) que demuestre que el sujeto respecto a quien se verificará tiene aptitud económica para contribuir a los gastos públicos. Así, el aspecto material del Hecho Imponible puede venir dado por diversas circunstancias, siempre económicas: la obtención de enriquecimientos netos, en el Impuesto Sobre la Renta; la transmisión gratuita de riqueza por acto entre vivos para el Impuesto a las Donaciones; la importación de riqueza en los Impuestos a la Importación; la venta de bienes muebles corporales (realmente, la ley prevé seis situaciones distintas) en el caso del Impuesto al Valor Agregado.
Ahora bien, junto al hecho o circunstancia de carácter económico, llamado aspecto material por algunos autores, encontramos otros elementos que integran el Hecho Imponible. Así tenemos a la persona que realiza la actividad económica; un lugar en el cual aquel realiza el hecho o en el que la ley lo tiene por realizado; un momento en que se produce o se tiene por configurado el hecho; un parámetro o magnitud económica que permite cuantificar el importe tributario, y que en nuestra opinión también es parte del Hecho Imponible. De manera que, el Hecho Imponible se nos presenta como un fenómeno complejo.
Pero el Hecho Imponible no sólo produce el nacimiento de la Obligación Tributaria Principal; también determina o, en su caso, fija, una serie de conceptos y nociones de fundamental importancia, como son la incidencia o no incidencia, las exenciones, las exoneraciones, la alícuota, etc.
De lo expuesto hasta ahora, extraemos, a los efectos del tema que nos ocupa, tres conclusiones importantes: 1) para el sujeto que en la esfera tributaria interactúa frente al fisco, el Hecho Imponible tiene una importancia trascendental dada su capacidad de crearle, eliminarle o disminuirle una carga patrimonial: puede crearle la obligación de pagar un tributo, pero también puede disminuirle la prestación o diferirle su pago en el tiempo; 2) el Hecho Imponible tiene como núcleo central un acto (en sentido amplio) económico; 3) este acto económico, que es el núcleo central del Hecho Imponible, que a su vez es potencialmente creador de carga patrimonial sobre el sujeto, es realizado por éste, quien, en razón de la complejidad de los fenómenos económicos, tiene ante sí una variedad de caminos posibles, cada uno de los cuales puede tener un efecto distinto en relación al Hecho Imponible.
De las proposiciones anteriores emerge claramente que el sujeto tiene la posibilidad de influir sobre el Hecho Imponible, lo que equivale a decir que puede influir sobre la Obligación Tributaria; y que además, tendrá la inclinación natural a hacerlo.
Así que tenemos a un sujeto que de una u otra manera tiene la posibilidad de sortear una prestación, disminuir su monto o diferir en el tiempo su pago. En términos distintos, el sujeto puede ordenar sus actividades económicas de modo tal que se produzca uno, o combinación de algunos, de los siguientes resultados: a) sustraerse al tributo; b) pagar menos; c) diferir en el tiempo el pago.
Surge así la pregunta: ¿es lícito que con el fin de procurarse una ventaja fiscal, una persona organice sus negocios de una forma determinada en lugar de otra distinta?. Si para lograr esos resultados, el sujeto organiza sus actividades económicas violando disposiciones legales, mediante conductas fraudulentas u omisivas, estamos ante un caso de Evasión Fiscal, sancionado de forma, normalmente, severa por el ordenamiento jurídico. Este supuesto no ofrece mayor oscuridad. Pero si los mismos resultados son alcanzados, ora mediante la simulación o la distorsión de las formas jurídicas, ora a través de la adopción de estructuras o figuras jurídicas anormales o inadecuadas para la actividad que se desarrolla, se configura lo que en doctrina se conoce como Elusión Fiscal, pero que en realidad, al igual que la Evasión, constituye una conducta fraudulenta, igualmente censurable, aunque en el derecho positivo tributario suele tener un tratamiento benigno. Este caso, como veremos infra, no se nos presenta tan claro como el anterior, debido a que el sujeto se vale de figuras jurídicas aceptadas por el Derecho Privado.
Por el contrario, si el sujeto logra evitar el pago o pagar menos o diferir el pago en el tiempo, porque ha hecho una ordenación de sus actividades económicas, utilizando, a los efectos del ahorro o ventaja fiscal, la más conveniente de las diversas figuras jurídicas que el Derecho establece, sin abusar de ellas (como más adelante explicaremos), no hay Elusión (rectius, Evasión) Fiscal. En otras palabras, es lícito, válido, legítimo, que el sujeto disponga sus actividades económicas conforme a aquellas formas que le procuren una ventaja fiscal, siempre y cuando éstas formas no resulten inadecuadas o anormales en relación a la actividad económica que realiza. En este sentido, Lerouge sostiene que: “cualquiera puede ordenar su patrimonio o sus intereses de tal manera que el impuesto tenga la menor incidencia (prise) posible. El deber moral, como el deber cívico, no llegan hasta obligarlo a tomar el camino más provechoso para el Tesoro” (citado por Araujo Falcao, El Hecho Generador de la Obligación Tributaria, p. 48). Esta ordenación o disposición, cuando se hace de forma sistematizada y garantizando el apego a la legalidad, mediante la aplicación correcta de las normas tributarias, origina el proceso conocido como Planificación Fiscal o Tax Planning, actividad que no sólo debe envolver la noción del ahorro fiscal, sino también la idea de garantizar al fisco el pago correcto y oportuno de las sumas tributarias debidas.
Establecida la licitud de la Planificación Fiscal, resta por analizar, en qué consiste realmente; profundizar sus diferencias con la llamada Elusión Fiscal; cuáles son los principales problemas que de ella se derivan; qué requisitos éticos debe reunir; cuál es el rol del Asesor Fiscal y de los Gerentes y Administradores. Estos aspectos los abordaremos en la segunda parte de este artículo.
Caracas, marzo de 2000
Por Juan Candelario
